แนวคิดการสหกรณ์ และแนวคิดการคุ้มครองระบบสหกรณ์ ของ Dr. William King

"ความรู้และสหภาพคืออำนาจ อำนาจที่ชี้นำโดยความรู้คือความสุข ความสุขคือจุดมุ่งหมายแห่งการสร้างสรรค์" (KNOWLEDGE AND UNION ARE POWER: POWER, DIRECTED BY KNOWLEDGE, IS HAPPINESS: HAPPINESS IS THE END OF CREATION) วารสาร The Co-operator (ค.ศ. 1828-1830) โดย Dr. William King (ค.ศ. 1786-1865)

Dr. William King เกิดที่เมืองอิปสวิช ในครอบครัวของนักบวชซึ่งเป็นอาจารย์ใหญ่ ท่านได้รับการศึกษาชั้นสูงจากโรงเรียนเวสต์มินสเตอร์และมหาวิทยาลัยเคมบริดจ์ โดยสำเร็จการศึกษาด้วยเกียรตินิยมด้านคณิตศาสตร์ และมีความสนใจเป็นพิเศษในวิชาเศรษฐศาสตร์การเมืองและปรัชญาศีลธรรม หลังจากนั้นท่านได้ศึกษาต่อวิชาการแพทย์จนได้รับวุฒิ M.D. (Cantab) และได้เป็นสมาชิกราชวิทยาลัยแพทย์แห่งลอนดอน (Fellow of the Royal College of Physicians) ซึ่งเป็นสิ่งที่ท่านภาคภูมิใจอย่างยิ่ง ภูมิหลังทางการศึกษาชั้นสูงนี้ทำให้ท่านมีมุมมองที่กว้างไกลและมีความสามารถในการวิเคราะห์ปัญหาทางสังคมได้อย่างเฉียบแหลม

หลังจากย้ายมาตั้งรกรากที่เมืองไบรตันในปี 1821 Dr. William King ได้อุทิศตนให้กับกิจกรรมทางสังคมมากมายจนได้รับการขนานนามว่าเป็น "แพทย์ของคนจน" (the poor man's doctor) ท่านมีบทบาทสำคัญในการริเริ่มโครงการต่างๆ ได้แก่

1) ในปี 1823 ก่อตั้งโรงเรียนสำหรับเด็กเล็ก (Infant School) โดยท่านเป็นผู้มีส่วนสำคัญในการจัดตั้งโรงเรียนสำหรับเด็กเล็ก ซึ่งเป็นหนึ่งในแห่งแรกๆ ของอังกฤษ

2) ในปี 1824 ก่อตั้งสมาคมสงเคราะห์ผู้ยากร่วมมือกับ เอลิซาเบธ ฟราย (Elizabeth Fry) นักมนุษยธรรมผู้มีชื่อเสียง โดยมีเป้าหมายเพื่อ "ส่งเสริมความขยันหมั่นเพียรและความประหยัดในหมู่คนจน"

3) ในปี 1825 เป็นแกนนำหลักในการก่อตั้งสถาบันช่างกลแห่งไบรตัน (Brighton Mechanics' Institution) เพื่อเป็นแหล่งให้ความรู้ด้านวิทยาศาสตร์และศิลปะแก่ชนชั้นแรงงาน ผ่านการบรรยาย ห้องสมุด และพิพิธภัณฑ์ สถาบันแห่งนี้เองที่ได้กลายเป็น "แหล่งเพาะฟัก" แนวคิดสหกรณ์ในเวลาต่อมา

จุดกำเนิดขบวนการสหกรณ์และวารสาร "The Co-operator"

ในปี 1827 กลุ่มช่างฝีมือซึ่งเป็นสมาชิกของสถาบันช่างกลที่ Dr. William King เป็นผู้ดูแลอยู่ ได้รวมตัวกันจัดตั้ง "สมาคมกองทุนสงเคราะห์สหกรณ์แห่งไบรตัน" (Brighton Co-operative Benevolent Fund Association) ซึ่งต่อมาได้พัฒนาไปสู่การจัดตั้ง "สมาคมการค้าสหกรณ์" (Co-operative Trading Association) โดยเริ่มต้นจากการมีร้านค้าเล็กๆ ด้วยเงินทุนเพียง 5 ปอนด์ แนวคิดคือการให้สมาชิกร่วมกันซื้อสินค้าอุปโภคบริโภคโดยตรงเพื่อตัดพ่อค้าคนกลาง และนำกำไรที่ได้มาสะสมเป็น "ทุนส่วนรวม"

Dr. William King เล็งเห็นถึงศักยภาพของแนวคิดนี้ แต่ก็ตระหนักว่าอุปสรรคสำคัญคือ "ความไม่รู้" (Ignorance) ของชนชั้นแรงงาน ท่านจึงได้ริเริ่มจัดทำวารสารรายเดือนขนาดเล็กชื่อ "The Co-operator" ขึ้นในปี 1828 โดยมีวัตถุประสงค์เพื่ออธิบายหลักการสหกรณ์ด้วยภาษาที่เรียบง่ายและเป็นรูปธรรมที่สุดเท่าที่จะทำได้ วารสารของท่านประสบความสำเร็จอย่างล้นหลาม กลายเป็น "ตำราสำหรับนักสหกรณ์" (a sort of text-book to co-operators) และเป็นแรงบันดาลใจให้เกิดการจัดตั้งสมาคมสหกรณ์ในลักษณะเดียวกันกว่า 300 แห่งทั่วอังกฤษ

วารสาร "The Co-operator" มีจำนวน 28 ฉบับ เนื้อหาในวารสารสะท้อนปรัชญาและวิธีการของ Dr. William King ที่เน้นความเรียบง่ายและเป็นขั้นเป็นตอน เพื่อให้ชนชั้นแรงงานสามารถปลดแอกตนเองจากความยากจนได้

เนื้อหาและหลักการสำคัญของวารสาร "The Co-operator"

สภาพปัญหา ปัญหาของชนชั้นแรงงานเกิดจากระบบเศรษฐกิจที่พวกเขาทำงานให้ผู้อื่น (นายทุน) ทำให้ได้รับค่าจ้างเป็นเพียงส่วนน้อยของมูลค่าที่แท้จริงที่พวกเขาสร้างขึ้น ส่วนกำไรและทุนทั้งหมดตกเป็นของนายจ้าง ส่งผลให้คนงานยังคงยากจนข้นแค้น แม้จะทำงานหนักเพียงใดก็ตาม

ความยากจนและอาชญากรรม (Pauperism and Crime) ท่านระบุว่าค่าจ้างที่ลดลงอย่างต่อเนื่องทำให้คนงานไม่สามารถเลี้ยงดูครอบครัวได้ และผลักดันให้พวกเขาต้องพึ่งพิงรัฐสงเคราะห์ (pauperism) หรือหันไปประกอบอาชญากรรม

การทำงานเพื่อผู้อื่น ปัญหาพื้นฐานคือระบบปัจจุบันทำให้คนงาน "ทำงานเพื่อผู้อื่น ไม่ใช่เพื่อตนเอง" (work for others, not for ourselves) พวกเขาเป็นศัตรูกันเองในการแย่งชิงงาน

คุณค่าของแรงงานที่ไม่ได้รับเต็มเม็ดเต็มหน่วย (The Value of Labour) Dr. William King อธิบายอย่างชัดเจนในฉบับที่ 3 ว่า ค่าจ้างที่คนงานได้รับเป็นเพียงเศษเสี้ยว (อาจจะแค่ 1 ใน 4) ของมูลค่าที่แท้จริงที่พวกเขาสร้างขึ้น ส่วนที่เหลือกลายเป็น "กำไร" ของนายจ้าง ท่านชี้ให้เห็นถึงความจริงอันน่าประหลาดที่ว่า "กลุ่มคนเพียงกลุ่มเดียวที่ตกอยู่ในความทุกข์ยาก คือกลุ่มคนที่ผลิตอาหาร เสื้อผ้า และบ้านเรือนทั้งหมดของโลก"

เครื่องจักร (Machinery) Dr. William King มองว่าเครื่องจักรไม่ใช่ศัตรู แต่เป็นเครื่องมืออันทรงพลัง ปัญหาคือปัจจุบันนายทุนเป็นเจ้าของเครื่องจักร ทำให้มันทำงาน "ต่อต้าน" คนงาน ทางแก้คือคนงานต้องร่วมกันเป็นเจ้าของเครื่องจักรผ่านทุนสหกรณ์ แล้วมันจะทำงาน "เพื่อ" พวกเขา ช่วยลดเวลาทำงานและเพิ่มผลผลิต

การวิพากษ์สมาคมสงเคราะห์ (Benefit Societies) Dr. William King ชี้ให้เห็นข้อบกพร่องร้ายแรงของสมาคมเหล่านี้ว่า พวกเขานำเงินออมของคนงานไปฝากหรือลงทุนกับนายทุน ซึ่งนายทุนก็นำเงินนั้นกลับมาจ้างงานคนงานและสร้างกำไรมหาศาล โดยจ่ายผลตอบแทนคืนให้เพียงน้อยนิดในรูปของดอกเบี้ย เป็นการกระทำที่เหมือนกับ "การเชือดคอตัวเอง"

ความสำคัญของศีลธรรมและความรู้ Dr. William King ย้ำเสมอว่าความสำเร็จของสหกรณ์ต้องตั้งอยู่บนพื้นฐานของศีลธรรม ความไว้เนื้อเชื่อใจ ความซื่อสัตย์ และความขยันหมั่นเพียร ท่านชี้ว่าอุปสรรคที่แท้จริงคือ "ความไม่รู้" และกระตุ้นให้สมาคมต่างๆ จัดให้มีการศึกษาแก่สมาชิกและบุตรหลาน

"การสหกรณ์" (Co-operation) ทางรอดของชนชั้นแรงงานคือการ "ทำงานร่วมกันเพื่อตนเอง" (Working for OURSELVES) แทนที่จะทำงานเพื่อผู้อื่น โดยการรวมตัวกันสร้าง "ทุนส่วนรวม" (Common Capital) ขึ้นมา หนทางสู่การปลดแอกด้วยวิธีการสหกรณ์ หัวใจของ The Co-operator คือการนำเสนอ "วิธีการ" ที่เป็นรูปธรรมเพื่อแก้ไขปัญหาข้างต้น โดยมีขั้นตอนที่ชัดเจนดังนี้

1) การสร้างทุนส่วนรวม (Common Capital) อุปสรรคสำคัญที่ทำให้คนงานต้องพึ่งพานายจ้างคือการ "ขาดทุน" ดังนั้น เป้าหมายแรกคือการสร้างทุนของตนเองขึ้นมา

2) เริ่มต้นที่ร้านค้า (The Shop Model) ดร.คิง เสนอวิธีการที่เรียบง่ายที่สุดในการสร้างทุน คือการที่กลุ่มคนงานจะรวมตัวกันลงหุ้นรายสัปดาห์ นำเงินที่ได้ไปซื้อสินค้าจำเป็นมาตั้ง "ร้านค้าส่วนรวม" และให้สมาชิกทุกคนมาซื้อของจากร้านของตนเอง

3. กำไรคือพลัง กำไรจากการค้าปลีกที่เคยเป็นของพ่อค้า จะถูกเก็บไว้เป็นของสมาคม ทำให้ "ทุนส่วนรวม" เติบโตขึ้นอย่างรวดเร็วจากการค้าขายที่หมุนเวียนอย่างต่อเนื่อง

4) จากการค้าสู่การผลิต: เมื่อทุนเติบโตขึ้น สมาคมจะสามารถเริ่มจ้างงานสมาชิกของตนเองเพื่อผลิตสินค้า เช่น รองเท้า เฟอร์นิเจอร์ ซึ่งจะทำให้สมาชิกได้รับ "ผลผลิตทั้งหมดจากแรงงานของตน" (the whole produce of their labor)

เป้าหมายสูงสุดคือชุมชน (Community) พึ่งตนเองได้ เมื่อทุนมั่งคั่งถึงที่สุด สมาคมจะสามารถซื้อที่ดินเพื่อทำการเกษตรและสร้างที่อยู่อาศัย กลายเป็นชุมชนที่พึ่งพาตนเองได้อย่างสมบูรณ์

The Brighton Model

ขั้นที่ 1 รวมกลุ่มและสะสมทุน ชนชั้นแรงงานรวมตัวกันเป็นสมาคม และลงขันด้วยเงินจำนวนเล็กน้อยเป็นประจำทุกสัปดาห์

ขั้นที่ 2 จัดตั้งร้านค้าของตนเอง เมื่อมีเงินทุนสะสมจำนวนหนึ่ง (เช่น 5 ปอนด์) ให้นำเงินนั้นไปซื้อสินค้าอุปโภคบริโภคที่จำเป็นในชีวิตประจำวัน เช่น แป้ง น้ำตาล สบู่ เทียนไข มาเก็บไว้

ขั้นที่ 3 สมาชิกร่วมกันอุดหนุน สมาชิกทุกคนมาซื้อสินค้าจาก "ร้านค้าส่วนรวม" ของตนเองในราคาตลาดปกติ ขั้นที่ 4 กำไรคือทุนส่วนรวม กำไรที่เคยตกเป็นของพ่อค้าคนกลาง จะถูกเก็บรักษาไว้ในสมาคม และกลายเป็น "ทุนส่วนรวม" ของทุกคน

ขั้นที่ 5 ต่อยอดทุน นำกำไรที่ได้ไปรวมกับเงินลงขันรายสัปดาห์ แล้วนำไปซื้อสินค้ามาจำหน่ายเพิ่มขึ้น ทำให้ทุนส่วนรวมเติบโตขึ้นเรื่อยๆ

ขั้นที่ 6 จ้างงานสมาชิก เมื่อทุนมีขนาดใหญ่พอ สมาคมสามารถเริ่มจ้างงานสมาชิกของตนเองเพื่อผลิตสินค้าต่างๆ (เช่น รองเท้า เสื้อผ้า) มาขายในร้าน ผลกำไรทั้งหมดจากการผลิตและการขายก็ยังคงกลับเข้าสู่ทุนส่วนรวม

เป้าหมายสูงสุดของชุมชนสหกรณ์ เมื่อทุนเติบโตถึงขีดสุด สมาคมสามารถซื้อที่ดิน สร้างที่อยู่อาศัย ทำการเกษตร และจัดตั้งโรงงาน เพื่อสร้างชุมชนที่พึ่งพาตนเองได้อย่างสมบูรณ์ (Community)

จดหมายจาก William King ถึง Henry Brougham, M.P. (12 ธันวาคม 1828)

Dr. William King เล่าถึงความสำเร็จของสมาคมสหกรณ์แห่งไบรตันที่เติบโตจากเงินทุนเริ่มต้นเพียง 5 ปอนด์ จนมียอดขาย 38 ปอนด์ต่อสัปดาห์

การขยายสู่ภาคเกษตร ท่านได้บรรยายถึงการที่สมาคมได้เช่าที่ดิน 28 เอเคอร์ เพื่อทำการเกษตรและจ้างงานสมาชิกของตนเอง โดยให้ค่าจ้างสูงกว่าอัตราตลาด (14 ชิลลิงต่อสัปดาห์ เทียบกับ 10 ชิลลิง)

การพัฒนาทางปัญญาและศีลธรรม ท่านเน้นย้ำถึงผลลัพธ์ที่สำคัญที่สุด คือการที่สมาชิกมีการพัฒนาทางสติปัญญา มีการจัดตั้งห้องสมุดและโรงเรียนภาคค่ำ พวกเขามีความสัมพันธ์ฉันพี่น้อง ไม่มีการทะเลาะเบาะแว้ง

การเรียกร้องการคุ้มครองทางกฎหมาย จุดประสงค์สำคัญของจดหมายคือการนำเสนอความสำเร็จนี้ต่อ Brougham ซึ่งเป็นนักปฏิรูปกฎหมายคนสำคัญ เพื่อให้ท่านพิจารณาว่ากฎหมายจะสามารถให้ความคุ้มครองสมาคมเหล่านี้ได้อย่างไร โดยยืนยันว่าพวกเขา "ไม่ได้ร้องขอสิ่งใดจากใคร นอกจากขอให้ปล่อยให้พวกเขาได้ทำไป และไม่ขออะไรจากกฎหมายนอกจากการคุ้มครอง"

ที่มา: T. W. Mercer. 1922. Dr. William King and The Co-operator 1828-1830. The Co-operative Union Limited, Holyoake House, Hanover Street, Manchester.

จาก "ข้อสังเกตของผู้สอบบัญชี" สู่ "ข้อบกพร่องของสหกรณ์"

คำว่า "ข้อบกพร่อง" ในบริบทของสหกรณ์ไม่ใช่เพียงข้อผิดพลาดทั่วไปในการปฏิบัติงาน แต่เป็นคำศัพท์ที่มีรากฐานทางกฎหมายตามนัยแห่ง มาตรา 22 แห่งพระราชบัญญัติสหกรณ์ พ.ศ. 2542 และที่แก้ไขเพิ่มเติม ซึ่งตามบทบัญญัติดังกล่าว "ข้อบกพร่อง" หมายถึง ผลลัพธ์ที่เกิดจากการที่ "คณะกรรมการดำเนินการสหกรณ์กระทำการหรืองดเว้นกระทำการในการปฏิบัติหน้าที่ของตน" จนทำให้เกิดผลกระทบเชิงลบอย่างใดอย่างหนึ่งดังต่อไปนี้

1) ทำให้เสื่อมเสียผลประโยชน์ของสหกรณ์หรือสมาชิก

2) ทำให้สหกรณ์มีข้อบกพร่องเกี่ยวกับการเงิน

3) ทำให้สหกรณ์มีข้อบกพร่องเกี่ยวกับการบัญชี

4) ทำให้สหกรณ์มีข้อบกพร่องเกี่ยวกับกิจการ

5) ทำให้สหกรณ์มีข้อบกพร่องเกี่ยวกับฐานะการเงิน

บุคคลผู้มีอำนาจวินิจฉัยและสั่งการให้สหกรณ์แก้ไข "ข้อบกพร่อง" คือ นายทะเบียนสหกรณ์ หรือรองนายทะเบียนสหกรณ์ที่ได้รับมอบอำนาจ ซึ่งอำนาจดังกล่าวจะถูกใช้เมื่อนายทะเบียนสหกรณ์ได้รับ "รายงานการสอบบัญชี" หรือ "รายงานการตรวจสอบ" ที่ชี้ให้เห็นถึงการกระทำหรืองดเว้นการกระทำของคณะกรรมการที่นำไปสู่ผลกระทบข้างต้น

"ข้อบกพร่อง" เป็นผลลัพธ์ของความล้มเหลวในการกำกับดูแลกิจการ (Governance Failure) ไม่ใช่เป็นเพียงข้อผิดพลาดในการปฏิบัติงาน (Operational Error) โดยมาตรา 22 ของ พ.ร.บ. สหกรณ์ฯ ระบุอย่างชัดเจนว่าต้นเหตุของข้อบกพร่องมาจากการปฏิบัติหน้าที่ของ "คณะกรรมการดำเนินการ" ซึ่งเป็นองค์กรบริหารสูงสุด ข้อบกพร่องที่ปรากฏ เช่น เจ้าหน้าที่ลงบัญชีผิดพลาดหรือเงินสดขาดหายไป สะท้อนให้เห็นถึงความล้มเหลวของคณะกรรมการในการวางระบบการควบคุมภายในที่มีประสิทธิภาพ หรือการกำกับดูแลให้การดำเนินงานเป็นไปตามกฎหมายและระเบียบที่กำหนด ดังนั้น การระบุว่ามี "ข้อบกพร่อง" เกิดขึ้นจึงเป็นการยกระดับปัญหาจากระดับปฏิบัติการไปสู่ระดับธรรมาภิบาลขององค์กร ซึ่งต้องอาศัยอำนาจตามกฎหมายเข้ามาแทรกแซงเพื่อแก้ไข

ประเภทข้อบกพร่อง (Classification of Deficiencies) อาจจำแนกประเภทของข้อบกพร่องออกเป็น 4 ด้านหลัก ดังนี้

1) ข้อบกพร่องเกี่ยวกับการบัญชี (Accounting Deficiencies) คือการที่สหกรณ์ไม่ปฏิบัติตามบทบัญญัติในมาตรา 65 และ 66 แห่ง พ.ร.บ. สหกรณ์ พ.ศ. 2542 รวมถึงระเบียบนายทะเบียนสหกรณ์ว่าด้วยการบัญชีของสหกรณ์และกลุ่มเกษตรกร พ.ศ. 2563 เช่น

1.1) การบันทึกบัญชีไม่เป็นปัจจุบัน สหกรณ์ไม่บันทึกรายการรับ-จ่ายเงินสดภายในวันที่เกิดเหตุการณ์นั้น หรือไม่บันทึกรายการอื่นที่ไม่เกี่ยวกับเงินสดภายใน 3 วัน ซึ่งขัดต่อมาตรา 65 วรรคสอง

1.2) ไม่เป็นไปตามแบบที่นายทะเบียนกำหนด สหกรณ์ไม่จัดทำงบการเงินตามรูปแบบที่กรมตรวจบัญชีสหกรณ์กำหนด หรือไม่ปฏิบัติตามนโยบายการบัญชีที่ระบุไว้ในระเบียบฯ เช่น การตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญสำหรับลูกหนี้เงินกู้ไม่เป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนด

1.3) ไม่ถูกต้องตามความเป็นจริง เจ้าหน้าที่สหกรณ์บันทึกรายรับจากการขายสินค้าต่ำกว่าความเป็นจริง และยักยอกส่วนต่างไป ซึ่งถือเป็นการจัดทำบัญชีที่ไม่สะท้อนข้อเท็จจริง

1.4) ไม่มีเอกสารประกอบการลงบัญชีที่สมบูรณ์ การลงรายการจ่ายเงินโดยไม่มีใบสำคัญจ่าย หรือใบเสร็จรับเงินจากผู้ขายเป็นหลักฐาน ซึ่งขัดต่อมาตรา 65 วรรคท้าย

2) ข้อบกพร่องทางการเงิน (Financial Deficiencies) คือการกระทำที่มีมูลเหตุมาจากการไม่ปฏิบัติตามระเบียบว่าด้วยการรับจ่ายและเก็บรักษาเงินของสหกรณ์ ซึ่งมักเกี่ยวข้องโดยตรงกับการทุจริตหรือการบริหารจัดการเงินสดที่ผิดพลาดร้ายแรง เช่น

2.1) เงินสดขาดบัญชี จากการตรวจนับเงินสด ณ สิ้นวัน พบว่าจำนวนเงินสดที่มีอยู่จริงน้อยกว่ายอดคงเหลือที่ปรากฏในบัญชีเงินสด

2.2) การจ่ายเงินโดยไม่มีหลักฐาน คณะกรรมการอนุมัติให้จ่ายเงินกู้แก่สมาชิกรายหนึ่ง โดยไม่มีการจัดทำสัญญากู้เงินและหลักประกันตามระเบียบ

2.3) การยักยอกเงิน พนักงานรับชำระหนี้จากสมาชิกแล้วออกใบเสร็จรับเงิน แต่ไม่นำเงินสดและรายการดังกล่าวบันทึกเข้าระบบบัญชีของสหกรณ์ หรือมีการปลอมแปลงลายมือชื่อสมาชิกในใบถอนเงินฝากเพื่อเบิกเงินไปใช้ส่วนตัว

3) ข้อบกพร่องกิจการ (Operational Deficiencies) คือการดำเนินงานที่ไม่สอดคล้องกับกฎหมาย ข้อบังคับ มติที่ประชุม หรือวัตถุประสงค์ที่จดทะเบียนไว้ของสหกรณ์ ซึ่งอาจยังไม่ส่งผลกระทบโดยตรงต่อตัวเลขในงบการเงิน แต่ถือเป็นการปฏิบัติที่ไม่ถูกต้องและอาจนำไปสู่ความเสียหายในอนาคต เช่น

3.1) ดำเนินกิจการนอกกรอบวัตถุประสงค์ สหกรณ์ออมทรัพย์แห่งหนึ่งนำเงินไปลงทุนในโครงการพัฒนาอสังหาริมทรัพย์เพื่อขาย เก็งกำไร ซึ่งเป็นธุรกิจที่ไม่ได้ระบุไว้ในข้อบังคับและวัตถุประสงค์ของสหกรณ์ออมทรัพย์

3.2) การไม่ปฏิบัติตามระเบียบ คณะกรรมการเงินกู้อนุมัติเงินกู้ฉุกเฉินให้แก่สมาชิกเป็นจำนวนเงิน 100,000 บาท ทั้งที่ระเบียบว่าด้วยเงินกู้ของสหกรณ์กำหนดวงเงินกู้ฉุกเฉินไว้ไม่เกิน 50,000 บาท

3.3) การบริหารจัดการที่ก่อให้เกิดความเสียหาย สหกรณ์จัดเก็บปุ๋ยเคมีในคลังสินค้าที่ไม่เหมาะสม ทำให้ปุ๋ยเสื่อมสภาพและไม่สามารถจำหน่ายได้ หรือคณะกรรมการมีมติไม่ดำเนินคดีกับลูกหนี้ที่ผิดนัดชำระจนคดีขาดอายุความ ทำให้สหกรณ์ไม่สามารถเรียกร้องหนี้คืนได้

4) ข้อบกพร่องเกี่ยวกับฐานะการเงิน (Financial Standing Deficiencies) คือการกระทำที่ส่งผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญต่อความมั่นคง เสถียรภาพ และสภาพคล่องทางการเงินของสหกรณ์โดยรวม เช่น

4.1) การไม่ดำรงสินทรัพย์สภาพคล่อง ณ วันสิ้นเดือน สหกรณ์มีสินทรัพย์สภาพคล่องคิดเป็นร้อยละ 0.5 ของยอดเงินรับฝากทั้งหมด ซึ่งต่ำกว่าอัตราที่กำหนดในประกาศกระทรวงเกษตรและสหกรณ์ เรื่อง การกำหนดอัตราการดำรงสินทรัพย์สภาพคล่องของสหกรณ์ ประกาศ ณ วันที่ 31 ตุลาคม 2550 และกฎกระทรวงว่าด้วยการดำรงสินทรัพย์สภาพคล่อง พ.ศ. 2550 เมื่อวันที่ 30 พฤษภาคม 2550

4.2) การลงทุนที่มีความเสี่ยงสูง คณะกรรมการมีมติให้นำเงินทุนของสหกรณ์จำนวนมากไปลงทุน หรือนำไปฝาก ซึ่งไม่เป็นไปตาม มาตรา 62 แห่ง พ.ร.บ. สหกรณ์ พ.ศ. 2542 และที่แก้ไขเพิ่มเติม หรือไม่เป็นไปตามข้อ 7 แห่งกฎกระทรวงการดำเนินงานและการกำกับดูแลสหกรณ์ออมทรัพย์และสหกรณ์เครดิตยูเนี่ยน พ.ศ. 2564 หรือไม่เป็นไปตามกฎกระทรวง การฝากเงินและการลงทุนของสหกรณ์ออมทรัพย์และสหกรณ์เครดิตยูเนี่ยน พ.ศ. 2567 หรือไม่เป็นไปตามประกาศคณะกรรมการพัฒนาการสหกรณ์แห่งชาติ เรื่องข้อกำหนดการฝากหรือลงทุนอย่างอื่นของสหกรณ์ พ.ศ. 2563

4.3) การมีผลขาดทุนสะสม สหกรณ์มีผลการดำเนินงานขาดทุนติดต่อกันหลายปี จนทำให้เกิดยอดขาดทุนสะสมและมีส่วนของทุนติดลบ (ส่วนขาดแห่งทุน)

"ข้อสังเกตของผู้สอบบัญชี" (Auditor's Observation) คือ ข้อมูลหรือข้อเท็จจริงที่ผู้สอบบัญชีตรวจพบจากการปฏิบัติงานตรวจสอบตามภารกิจต่างๆ ไม่ว่าจะเป็นการตรวจสอบบัญชีประจำปี การตรวจแนะนำการเงินการบัญชี การกำกับมาตรฐานการบัญชี หรือการวางระบบบัญชี ซึ่งข้อมูลดังกล่าวบ่งชี้ถึงประเด็นที่ อาจก่อให้เกิดความเสียหาย แก่สหกรณ์ได้ในอนาคต ในทางเทคนิคการสอบบัญชี ข้อสังเกตก็คือ "ข้อตรวจพบ" (Audit Finding) ซึ่งเป็นผลลัพธ์ที่ได้จากการประเมินหลักฐานที่รวบรวมได้ เปรียบเทียบกับเกณฑ์การตรวจสอบ (Audit Criteria) ที่กำหนดไว้

บทบาทหลักของข้อสังเกต คือการเป็นเครื่องมือสื่อสารเบื้องต้นของผู้สอบบัญชี เพื่อแจ้งเตือนให้คณะกรรมการดำเนินการของสหกรณ์และหน่วยงานกำกับดูแล (กรมตรวจบัญชีสหกรณ์และกรมส่งเสริมสหกรณ์) ได้รับทราบถึงความเสี่ยง จุดอ่อนของการควบคุมภายใน หรือประเด็นที่ควรได้รับการปรับปรุงแก้ไขโดยเร็ว

การสื่อสารนี้สะท้อนถึงกลไกการทำงานเชิงป้องกัน (Proactive Mechanism) กล่าวคือ ข้อสังเกตทำหน้าที่เป็นสัญญาณเตือนภัยล่วงหน้า ชี้ให้เห็นถึงความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นในอนาคตหากไม่ได้รับการจัดการที่เหมาะสม ซึ่งแตกต่างจาก "ข้อบกพร่อง" ที่มีลักษณะเป็นการตอบสนองต่อความเสียหายที่เกิดขึ้นแล้วหรือกำลังจะเกิดขึ้นอย่างชัดเจน (Reactive Response) ตามอำนาจของนายทะเบียนสหกรณ์ กระบวนการรายงานข้อสังเกตจึงเป็นเครื่องมือสำคัญในการป้องกันไม่ให้ความเสี่ยงเล็กน้อยบานปลายจนกลายเป็นข้อบกพร่องร้ายแรงที่ต้องใช้อำนาจทางกฎหมายเข้ามาจัดการในภายหลัง

กรอบการรายงานข้อสังเกต

เพื่อให้การสื่อสารเป็นไปอย่างเป็นระบบและชัดเจน กรมตรวจบัญชีสหกรณ์ได้กำหนดแนวปฏิบัติในการรายงานข้อสังเกต โดยแบ่งออกเป็น 2 หมวดหมู่หลัก ดังนี้

1) ข้อสังเกตต่อรายการในงบการเงิน (Observations on Financial Statement Items) เป็นข้อสังเกตที่สามารถระบุและเชื่อมโยงได้โดยตรงกับรายการบัญชีที่ปรากฏในงบการเงิน ไม่ว่าจะเป็นงบแสดงฐานะการเงิน (สินทรัพย์ หนี้สิน ทุน) หรืองบกำไรขาดทุน เช่น

1.1) ลูกหนี้เงินกู้ ผู้สอบบัญชีตรวจพบว่าลูกหนี้เงินกู้สามัญจำนวน 5 ราย มียอดค้างชำระเกิน 12 เดือน แต่สหกรณ์ยังมิได้พิจารณาตั้งค่าเผื่อหนี้สงสัยจะสูญสำหรับลูกหนี้กลุ่มนี้ ซึ่งอาจทำให้การแสดงมูลค่าสุทธิของลูกหนี้ในงบแสดงฐานะการเงินสูงกว่าความเป็นจริง และรับรู้กำไรเกินควร

1.2) เงินลงทุน สหกรณ์มีการลงทุนในหุ้นกู้ของบริษัทเอกชนแห่งหนึ่ง ซึ่งต่อมาบริษัทดังกล่าวถูกลดอันดับความน่าเชื่อถือลงอย่างมีนัยสำคัญ แต่สหกรณ์ยังคงแสดงมูลค่าเงินลงทุนด้วยราคาทุนเดิม โดยไม่มีการพิจารณาการด้อยค่าของสินทรัพย์

1.3) ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ สหกรณ์มีการบันทึกมูลค่าอาคารสำนักงานตามราคาประเมินใหม่ที่สูงขึ้น แต่จากการตรวจสอบไม่พบเอกสารรายงานการประเมินราคาจากผู้ประเมินราคาอิสระที่ได้รับอนุญาต

2) ข้อสังเกตอื่น ๆ ที่ไม่ปรากฏในงบการเงิน (Other Observations not in Financial Statements) เป็นข้อสังเกตที่ไม่สามารถระบุเป็นรายการในงบการเงินได้โดยตรง แต่มีความสำคัญอย่างยิ่ง เนื่องจากมักเกี่ยวข้องกับความอ่อนแอของระบบการควบคุมภายใน การไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย ข้อบังคับ หรือระเบียบที่สำคัญ ซึ่งเป็นปัจจัยพื้นฐานที่อาจนำไปสู่ข้อผิดพลาดหรือการทุจริตได้ เช่น

2.1) การควบคุมภายในด้านสินเชื่อ กระบวนการอนุมัติเงินกู้ของสหกรณ์ขาดการแบ่งแยกหน้าที่ที่เหมาะสม โดยผู้จัดการเป็นผู้จัดทำเอกสารคำขอกู้, วิเคราะห์สินเชื่อ และอนุมัติเงินกู้ในขั้นตอนสุดท้ายด้วยตนเอง ซึ่งสร้างความเสี่ยงในการเกิดหนี้ที่ไม่ได้รับการพิจารณาอย่างรัดกุม

2.2) การไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย ที่ประชุมใหญ่มีมติให้จัดสรรกำไรสุทธิเพื่อจ่ายเป็นเงินปันผลในอัตราร้อยละ 12 ต่อปี ซึ่งเกินกว่าอัตราที่กฎหมายสหกรณ์กำหนด

2.3) การกำกับดูแลกิจการ คณะกรรมการดำเนินการไม่มีการประชุมเพื่อพิจารณาทบทวนผลการดำเนินงานและฐานะการเงินของสหกรณ์เป็นประจำทุกเดือนตามที่ข้อบังคับของสหกรณ์ได้กำหนดไว้

"ความมีสาระสำคัญ" เกณฑ์ชี้วัดสู่ข้อสังเกตที่ต้องดำเนินการ หลักการเรื่องความมีสาระสำคัญ (Materiality) ในการสอบบัญชี เป็นหัวใจสำคัญของการสอบบัญชี ผู้สอบบัญชีไม่ได้ตรวจสอบทุกรายการ แต่จะมุ่งเน้นไปที่รายการที่อาจมีผลกระทบต่อการตัดสินใจของผู้ใช้งบการเงิน ตามมาตรฐานการสอบบัญชีสากล "ความมีสาระสำคัญ" หมายถึง ขนาดของการแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริง (Misstatement) หรือการละเว้นการแสดงข้อมูล (Omission) ซึ่งหากเกิดขึ้นแล้ว "สามารถคาดการณ์ได้อย่างสมเหตุสมผลว่ามีอิทธิพลต่อการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจของผู้ใช้งบการเงิน"

การพิจารณาว่าเรื่องใดมีสาระสำคัญหรือไม่นั้น เป็นเรื่องของ ดุลยพินิจเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพ (Professional Judgment) ของผู้สอบบัญชี โดยต้องพิจารณาจากปัจจัยทั้งสองมิติประกอบกัน ได้แก่

1) ปัจจัยเชิงปริมาณ (Quantitative Factors) คือการพิจารณาขนาดของจำนวนเงินที่ผิดพลาด โดยเปรียบเทียบกับฐานอ้างอิงที่เหมาะสม เช่น กำหนดเกณฑ์เบื้องต้นว่าข้อผิดพลาดที่เกินกว่าร้อยละ 5 ของกำไรก่อนภาษี หรือร้อยละ 1 ของสินทรัพย์รวม ถือว่ามีสาระสำคัญ

2) ปัจจัยเชิงคุณภาพ (Qualitative Factors) คือการพิจารณาลักษณะของรายการนั้นๆ แม้จำนวนเงินอาจไม่สูง แต่ก็อาจถือว่ามีสาระสำคัญได้ หากเกี่ยวข้องกับประเด็นที่ละเอียดอ่อน เช่น การทำธุรกรรมกับกรรมการหรือผู้จัดการโดยไม่เปิดเผยข้อมูล (Related Party Transactions) การกระทำที่ผิดกฎหมาย หรือข้อผิดพลาดที่ส่งผลให้สหกรณ์ผิดเงื่อนไขในสัญญาเงินกู้กับสถาบันการเงิน

"ข้อสังเกตของผู้สอบบัญชีที่เป็นสาระสำคัญ" คือ ข้อสังเกตที่ผู้สอบบัญชีได้ประเมินโดยใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพแล้วว่า หากไม่ได้รับการแก้ไข อาจนำไปสู่การแสดงข้อมูลที่ขัดต่อข้อเท็จจริงอันเป็นสาระสำคัญในงบการเงิน หรือบ่งชี้ถึงความเสี่ยงหรือความอ่อนแอของระบบการควบคุมภายในที่รุนแรง ซึ่งอาจส่งผลกระทบอย่างมีนัยสำคัญต่อฐานะการเงิน ผลการดำเนินงาน ความสามารถในการดำเนินงานต่อเนื่อง หรือความน่าเชื่อถือของสหกรณ์ในสายตาของสมาชิก เจ้าหนี้ และหน่วยงานกำกับดูแล

ในทางปฏิบัติ กรมส่งเสริมสหกรณ์ได้นำหลักการเรื่อง "ความมีสาระสำคัญ" มาปรับใช้เป็นเครื่องมือในการกำกับดูแลผ่าน "แนวทางการจัดการข้อสังเกตที่ตรวจพบจากการสอบบัญชี" กระบวนการนี้กำหนดให้มีการจัดตั้ง "คณะทำงานพิจารณาข้อสังเกต" เพื่อทำหน้าที่คัดกรองและจำแนกข้อสังเกตที่ได้รับรายงานจากกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ออกเป็น 3 กรณี ได้แก่

1) กรณีร้ายแรง (Serious Observation) จะนำไปสู่การที่รองนายทะเบียนสหกรณ์พิจารณาออก "คำสั่ง" ทางปกครองตามอำนาจในมาตรา 20 หรือ 22 (1) แห่ง พ.ร.บ. สหกรณ์ฯ เพื่อบังคับให้สหกรณ์ดำเนินการแก้ไข

2) กรณีไม่ร้ายแรง (Non-serious Observation) จะนำไปสู่การออกเพียง "หนังสือแนะนำ" ให้สหกรณ์พิจารณาปรับปรุงแก้ไข

3) กรณีข้อเท็จจริงไม่ครบถ้วน ต้องสั่งการให้ตรวจสอบข้อเท็จจริงเพิ่มเติม

ดังนั้น "ความมีสาระสำคัญ" จึงเป็นแนวคิดทางวิชาชีพการสอบบัญชีที่ผู้สอบบัญชีใช้ในการประเมินและตัดสินใจว่าจะรายงานประเด็นใดเป็นพิเศษ ในขณะที่ "ความร้ายแรง" คือการตีความเชิงบังคับใช้กฎหมาย (Regulatory Interpretation) ของหน่วยงานกำกับดูแลต่อข้อสังเกตนั้นๆ เพื่อกำหนดระดับของการตอบสนอง ข้อสังเกตที่ถูกจำแนกว่า "ร้ายแรง" จึงมีความหมายเทียบเท่ากับ "ข้อสังเกตที่เป็นสาระสำคัญ" ในทางปฏิบัติ เพราะมันคือตัวจุดชนวน (Trigger) ให้กลไกทางกฎหมาย ซึ่งก็คือการออกคำสั่งของนายทะเบียนสหกรณ์ เริ่มทำงาน กระบวนการนี้แสดงให้เห็นถึงการแปลงหลักการสอบบัญชีสากลให้กลายเป็นเครื่องมือในการกำกับดูแลภาครัฐที่มีลำดับชั้นของการดำเนินการที่ชัดเจนและเป็นรูปธรรม

จากข้อสังเกตสู่การสั่งการให้แก้ไขข้อบกพร่อง การเปลี่ยนสถานะจาก "ข้อสังเกต" สู่ "ข้อบกพร่อง" มีกระบวนการที่ต่อเนื่องและเชื่อมโยงกันอย่างเป็นระบบ ดังนี้

1) การตรวจพบ (Detection) ผู้สอบบัญชีเข้าตรวจสอบสหกรณ์และตรวจพบประเด็นที่อาจก่อให้เกิดความเสียหาย จากนั้นจึงบันทึกเป็น "ข้อสังเกตของผู้สอบบัญชี"

2) การประเมิน (Assessment) ผู้สอบบัญชีใช้ดุลยพินิจเยี่ยงผู้ประกอบวิชาชีพเพื่อประเมินว่าข้อสังเกตนั้นมี "สาระสำคัญ" หรือไม่ โดยพิจารณาทั้งปัจจัยเชิงปริมาณและคุณภาพ

3) การรายงาน (Reporting) หากประเมินแล้วว่ามีสาระสำคัญ ผู้สอบบัญชีจะรายงานข้อสังเกตนั้นไปยังกรมตรวจบัญชีสหกรณ์ ซึ่งจะทำหน้าที่ส่งต่อรายงานดังกล่าวไปยังกรมส่งเสริมสหกรณ์เพื่อดำเนินการในส่วนที่เกี่ยวข้อง

4) การจำแนก (Classification) "คณะทำงานพิจารณาข้อสังเกต" ของสำนักงานสหกรณ์จังหวัด/พื้นที่ จะทำการคัดกรองและจำแนกข้อสังเกตที่ได้รับว่าเป็น "กรณีร้ายแรง" หรือไม่

5) การวินิจฉัย (Diagnosis) รองนายทะเบียนสหกรณ์ (สหกรณ์จังหวัด/ผู้อำนวยการสำนักงานส่งเสริมสหกรณ์พื้นที่) รับรายงาน "ข้อสังเกตที่ร้ายแรง" และใช้อำนาจในการวินิจฉัยว่าข้อเท็จจริงตามข้อสังเกตนั้นเข้าข่ายเป็น "ข้อบกพร่อง" ตามคำนิยามในมาตรา 22 แห่ง พ.ร.บ. สหกรณ์ฯ หรือไม่

6) การสั่งการ (Action) หากวินิจฉัยว่าเป็น "ข้อบกพร่อง" รองนายทะเบียนสหกรณ์จะใช้อำนาจตามกฎหมายออก "คำสั่ง" เป็นหนังสือ ให้คณะกรรมการดำเนินการสหกรณ์แก้ไขข้อบกพร่องนั้นตามวิธีการและภายในระยะเวลาที่กำหนดไว้อย่างชัดเจน

ซึ่งกระบวนการนี้แสดงให้เห็นว่า "ข้อสังเกตที่เป็นสาระสำคัญ" ทำหน้าที่เป็นสะพานเชื่อมระหว่างการตรวจสอบทางวิชาชีพบัญชีกับการบังคับใช้กฎหมายเพื่อการกำกับดูแล โดยเป็นข้อมูลตั้งต้นที่สำคัญที่สุดซึ่งนำไปสู่การวินิจฉัยและสั่งการให้แก้ไข "ข้อบกพร่อง" ในที่สุด

บทสรุป

จากการวิเคราะห์ข้างต้น จะเห็นได้อย่างชัดเจนว่า "ข้อบกพร่อง" "ข้อสังเกตของผู้สอบบัญชี" และ "ข้อสังเกตที่เป็นสาระสำคัญ" ไม่ใช่คำที่มีความหมายเดียวกัน แต่เป็นองค์ประกอบที่เชื่อมโยงกันในกระบวนการกำกับดูแลสหกรณ์ที่ต่อเนื่องและเป็นระบบ เริ่มต้นจากการตรวจจับความเสี่ยงโดยผู้สอบบัญชีในฐานะผู้ประกอบวิชาชีพอิสระ (ข้อสังเกต) การประเมินผลกระทบและความรุนแรงของความเสี่ยงนั้น (ความมีสาระสำคัญ) และสิ้นสุดที่การบังคับใช้กฎหมายโดยหน่วยงานกำกับดูแลเพื่อแก้ไขปัญหาที่เกิดขึ้น (ข้อบกพร่อง)

ความเข้าใจในความสัมพันธ์เชิงเหตุและผลนี้มีความสำคัญอย่างยิ่งต่อการเสริมสร้างธรรมาภิบาลในสหกรณ์ คณะกรรมการดำเนินการและฝ่ายจัดการของสหกรณ์ไม่ควรมองรายงานข้อสังเกตของผู้สอบบัญชีเป็นเพียงเอกสารประกอบการตรวจสอบประจำปี แต่ควรใช้เป็นเครื่องมือในการพัฒนาระบบการควบคุมภายในเชิงรุก (Proactive Governance) การให้ความสำคัญและตอบสนองต่อ "ข้อสังเกต" ที่ได้รับอย่างทันท่วงที จะช่วยป้องกันไม่ให้ปัญหาลุกลามจนกลายเป็น "ข้อบกพร่อง" ที่ต้องอาศัยอำนาจทางกฎหมายเข้ามาจัดการ ซึ่งไม่เพียงแต่จะช่วยลดความเสี่ยงที่จะถูกดำเนินการทางกฎหมาย แต่ยังเป็นการเสริมสร้างความเข้มแข็ง ความโปร่งใส และความน่าเชื่อถือให้แก่องค์กรในระยะยาว อันจะนำไปสู่ความสำเร็จตามอุดมการณ์สหกรณ์ได้อย่างยั่งยืน